Kontrola organów podatkowych bez tajemnic

Jak organ wszczyna kontrolę?

Upoważnienie

Zgodnie z przepisami art. 282 ustawy z 29.08.1997 r. – Ordynacja podatkowa – dalej o.p., kontrolę podatkową wszczyna się z urzędu.

Wszczęcie kontroli podatkowej następuje przez doręczenie kontrolowanemu upoważnienia do jej przeprowadzenia oraz okazanie legitymacji służbowej. Kontrolowany jest obowiązany ustanowić pełnomocnika na wypadek swojej nieobecności w czasie kontroli, jeżeli nie ustanowił pełnomocnika ogólnego lub szczególnego (art. 284 § 1 o.p.). Przy wszczęciu kontroli organ kontrolujący powinien też pamiętać o kilku kwestiach:

Organ uwzględnia następujące zasady przy wszczęciu kontroli:

Jeżeli kontrolowanym jest osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, upoważnienie doręcza się oraz okazuje się legitymację służbową członkowi zarządu, wspólnikowi albo innej osobie upoważnionej do reprezentowania kontrolowanego lub prowadzenia jego spraw (reprezentant kontrolowanego).

Jeżeli kontrolowanym jest zakład podmiotu zagranicznego, upoważnienie doręcza się oraz okazuje się legitymację służbową osobie faktycznie kierującej, nadzorującej lub reprezentującej działalność prowadzoną na terytorium RP.

W razie niemożności wszczęcia kontroli w powyższym trybie z powodu nieobecności kontrolowanego, reprezentanta kontrolowanego lub pełnomocnika, kontrolujący wzywa kontrolowanego, reprezentanta kontrolowanego lub pełnomocnika do stawienia się w siedzibie organu podatkowego następnego dnia po upływie 7 dni od dnia doręczenia wezwania.

W przypadku niestawienia się osoby wzywanej we wspomnianym 7-dniowym terminie, kontrolę uznaje się za wszczętą w dniu upływu tego terminu. Upoważnienie do kontroli doręcza się wówczas niezwłocznie, gdy ta osoba stawi się w miejscu prowadzenia kontroli.

W razie niemożności prowadzenia czynności kontrolnych z powodu nieobecności kontrolowanego, reprezentanta kontrolowanego lub pełnomocnika, w szczególności gdy nie jest zapewniony dostęp do dokumentów związanych z przedmiotem kontroli, kontrolę zawiesza się do czasu umożliwienia przeprowadzenia tych czynności. Do czasu trwania kontroli nie wlicza się okresu tego zawieszenia.

Obecnie wzór upoważnienia do przeprowadzenia kontroli

określa rozporządzenie Ministra Finansów z 17.12.2015 r. w sprawie wzoru imiennego upoważnienia do przeprowadzenia kontroli podatkowej – druk KON-W₍₄₎.

Zawiadomienie

Organ podatkowy, z wyłączeniem ściśle określonych przypadków, powinien zawiadomić kontrolowanego o zamiarze wszczęcia kontroli podatkowej. Kontrolę wszczyna się nie wcześniej niż po upływie 7 dni i nie później niż przed upływem 30 dni od dnia doręczenia zawiadomienia o zamiarze wszczęcia kontroli. Jeśli jednak kontrola nie zostanie wszczęta w terminie 30 dni od dnia doręczenia zawiadomienia, wszczęcie kontroli wymaga ponownego zawiadomienia (art. 282b § 1 i 2 o.p.).

Uwaga!

Wszczęcie kontroli przed upływem 7 dni od dnia doręczenia zawiadomienia wymaga zgody lub wniosku kontrolowanego. W razie wyrażenia zgody lub złożenia wniosku ustnie kontrolujący sporządza adnotację.

Obecnie wzór zawiadomienia określa rozporządzenie Ministra Rozwoju i Finansów z 27.10.2016 r. w sprawie wzoru zawiadomienia o zamiarze wszczęcia kontroli podatkowej – druk ZAW-K₍₃₎.

Istnieją jednak sytuacje, w których organ nie musi zawiadamiać o wszczęciu kontroli. Przypadki te, zostały wymienione w art. 282c o.p.

Nie zawiadamia się o zamiarze wszczęcia kontroli podatkowej, jeśli:

kontrola:

• dotyczy zasadności zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego w rozumieniu przepisów o VAT,

• ma być wszczęta na żądanie organu prowadzącego postępowanie przygotowawcze o przestępstwo lub przestępstwo skarbowe,

• dotyczy opodatkowania przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych,

• dotyczy niezgłoszonej do opodatkowania działalności gospodarczej,

• ma być podjęta w oparciu o informacje uzyskane na podstawie przepisów o przeciwdziałaniu praniu pieniędzy oraz finansowaniu terroryzmu,

• zostaje wszczęta na podstawie legitymacji służbowej (art. 284a § 1 o.p.),

• ma charakter doraźny dotyczący ewidencjonowania obrotu za pomocą kasy rejestrującej, użytkowania kasy rejestrującej lub sporządzania spisu z natury,

• dotyczy podatku od wydobycia niektórych kopalin.

Przepisy te stosuje się również w razie konieczności rozszerzenia zakresu kontroli na inne okresy rozliczeniowe, z uwagi na nieprawidłowości stwierdzone w wyniku dokonanych już czynności kontrolnych.

organ podatkowy posiada informacje, z których wynika, że kontrolowany:

• został prawomocnie skazany w RP za popełnienie przestępstwa skarbowego, przestępstwa przeciwko obrotowi gospodarczemu, przestępstwa z ustawy o rachunkowości lub wykroczenia polegającego na utrudnianiu kontroli; w przypadku osoby prawnej ten warunek odnosi się do każdego członka zarządu lub osoby zarządzającej, a w przypadku spółek niemających osobowości prawnej – do każdego wspólnika,

• jest zobowiązanym w postępowaniu egzekucyjnym w administracji,

• nie ma miejsca zamieszkania lub adresu siedziby albo doręczanie pism na podane adresy było bezskuteczne lub utrudnione.

Po wszczęciu kontroli w tych przypadkach należy poinformować kontrolowanego o przyczynie braku zawiadomienia o zamiarze wszczęcia kontroli.

Szczególny tryb wszczęcia kontroli

Istnieją przypadki, gdy organ podatkowy może wszcząć kontrolę „na legitymację”, czyli bez upoważnienia. Zatem, kontrola podatkowa może być wszczęta po okazaniu legitymacji służbowej kontrolowanemu, gdy czynności kontrolne są niezbędne dla przeciwdziałania popełnieniu przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego lub zabezpieczenia dowodów jego popełnienia (art. 284a § 1 o.p.). Natomiast w razie nieobecności kontrolowanego, reprezentanta kontrolowanego lub pełnomocnika, kontrola podatkowa może być wszczęta po okazaniu legitymacji służbowej także:

• pracownikowi kontrolowanego, który może być uznany za osobę, o której mowa w art. 97 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny – chodzi o zasadę, że osobę czynną w lokalu przedsiębiorstwa przeznaczonym do obsługiwania publiczności poczytuje się w razie wątpliwości za umocowaną do dokonywania czynności prawnych, które zazwyczaj bywają dokonywane z osobami korzystającymi z usług tego przedsiębiorstwa, lub

• w obecności przywołanego świadka, którym powinien być funkcjonariusz publiczny, niebędący jednak pracownikiem organu przeprowadzającego kontrolę.

W wymienionych wyżej przypadkach należy bez zbędnej zwłoki, jednak nie później niż w terminie 3 dni roboczych od dnia wszczęcia kontroli, doręczyć upoważnienie do przeprowadzenia kontroli (art. 284a § 2 o.p.). Natomiast dokumenty z czynności kontrolnych dokonanych z naruszeniem obowiązku doręczenia upoważnienia nie będą mogły stanowić dowodu w postępowaniu podatkowym.

Kontrola podatkowa może zostać:
Zawieszona,	jeżeli w okresie 30 dni od dnia jej wszczęcia nie zostaną ustalone dane identyfikujące kontrolowanego.
Podjęta w każdym czasie po zawieszeniu,	gdy zostaną ustalone dane identyfikujące kontrolowanego.
Umorzona po zawieszeniu,	jeżeli w ciągu 5 lat od dnia wydania postanowienia o zawieszeniu nie zostaną ustalone dane identyfikujące kontrolowanego.

Jakie uprawnienia mają kontrolujący?

Przepisy o.p. przewidują i określają zakres uprawnień, w które wyposażono osoby dokonujące czynności kontrolnych, niezbędnych do prawidłowego i zgodnego z prawem przeprowadzenia kontroli.

Kontrolujący, w zakresie wynikającym z upoważnienia, są w szczególności uprawnieni do (art. 286 o.p.):

Wstępu na grunt oraz do budynków, lokali lub innych pomieszczeń kontrolowanego

Żądania okazania majątku podlegającego kontroli oraz do dokonania jego oględzin

Żądania udostępniania akt, ksiąg i wszelkiego rodzaju dokumentów związanych z przedmiotem kontroli oraz do sporządzania z nich odpisów, kopii, wyciągów, notatek, wydruków i udokumentowanego pobierania danych w formie elektronicznej. W tym przypadku kontrolujący mogą też zażądać wydania tych dokumentów za pokwitowaniem na czas kontroli:

• w razie powzięcia uzasadnionego podejrzenia, że są one nierzetelne lub

• gdy podatnik nie zapewnia kontrolującym warunków umożliwiających wykonywanie czynności kontrolnych związanych z badaniem tej dokumentacji, a w szczególności nie udostępnia kontrolującym samodzielnego pomieszczenia i miejsca do przechowywania dokumentów (chodzi tu o sytuację, gdy organizacja nie będzie miała możliwości zapewnić kontrolującym pomieszczenia do przechowywania dokumentów; nie ulega bowiem wątpliwości, że w trakcie kontroli badane dokumenty powinny być zabezpieczone)

Zbierania innych niezbędnych materiałów w zakresie objętym kontrolą

Zabezpieczania zebranych dowodów

Legitymowania osób w celu ustalenia ich tożsamości, jeżeli jest to niezbędne dla potrzeb kontroli

Żądania przeprowadzenia spisu z natury

Przesłuchiwania świadków, kontrolowanego, pracowników i osób współdziałających oraz osób upoważnionych do reprezentowania kontrolowanego lub prowadzenia jego spraw

Zasięgania opinii biegłych

Kontrolujący mają także prawo:

1) wezwać, w pilnych przypadkach także ustnie, do pomocy organ policji, Straży Granicznej albo straży miejskiej lub gminnej – w razie uzasadnionej potrzeby, jeżeli trafi na opór uniemożliwiający lub utrudniający przeprowadzenie czynności kontrolnych (art. 286a § 1 o.p.),

2) żądać umożliwienia przeprowadzenia czynności kontrolnych, tj. np. nieodpłatnego filmowania, nagrywania, przedstawienia tłumaczeń, dokumentów i innych czynności określonych w art. 287 § 1 o.p.,

3) żądać udzielenia wyjaśnień od kontrolowanego dotyczących przedmiotu kontroli (art. 287 § 3 i 4 o.p.),

4) wstępować na teren jednostki i poruszać się po tym terenie po okazaniu legitymacji służbowej (art. 287 § 5 o.p.),

5) wstępować na teren, do budynku lub lokalu kontrolowanego w celu dokonania oględzin m.in. w przypadku, gdy zostały one wskazane jako miejsce wykonywania działalności gospodarczej lub jako siedziba kontrolowanego, jest to niezbędne dla ustalenia lub określenia wysokości zobowiązania podatkowego lub podstawy opodatkowania, powzięto informację o prowadzeniu niezgłoszonej do opodatkowania działalności gospodarczej (art. 288 o.p.).

Jakie uprawnienia ma kontrolowany?

Przede wszystkim, czynności kontrolnych dokonuje się w obecności kontrolowanego, reprezentanta kontrolowanego lub pełnomocnika, chyba że kontrolowany zrezygnuje z prawa uczestniczenia w czynnościach kontrolnych. Należy przy tym pamiętać, że oświadczenie o rezygnacji z prawa uczestniczenia w czynnościach kontrolnych składane jest na piśmie. W razie odmowy złożenia oświadczenia kontrolujący powinien dokonać odpowiedniej adnotacji, dołączając ją do protokołu (art. 285 o.p.).

Kontrolowanego zawiadamia się o miejscu i terminie przeprowadzenia:

• dowodu z zeznań świadków lub opinii biegłych przynajmniej na 3 dni przed terminem ich przeprowadzenia, a

• dowodu z oględzin nie później niż bezpośrednio przed podjęciem tych czynności.

Zasad tych nie stosuje się, jeżeli kontrolowany jest nieobecny, a okoliczności sprawy uzasadniają natychmiastowe przeprowadzenie dowodu.

Gdzie przeprowadza się czynności kontrolne?

Czynności kontrolne prowadzone są:

w siedzibie kontrolowanego

w innym miejscu przechowywania dokumentacji

w miejscach związanych z prowadzoną przez organizację działalnością i w godzinach jej prowadzenia, a w przypadku skrócenia w toku kontroli czasu prowadzenia działalności – czynności kontrolne mogą być prowadzone przez 8 godzin dziennie

W przypadku gdy księgi podatkowe będą prowadzone lub przechowywane poza siedzibą kontrolowanego (np. w biurze rachunkowym), na żądanie kontrolującego trzeba będzie zapewnić dostęp do ksiąg w siedzibie kontrolowanego albo w miejscu ich prowadzenia lub przechowywania, jeżeli udostępnienie ich w siedzibie może w znacznym stopniu utrudnić prowadzenie przez kontrolowanego bieżącej działalności (art. 285a § 1 o.p.).

Kiedy należy zakończyć kontrolę?

Kontrola powinna zostać zakończona bez zbędnej zwłoki, jednak nie później niż w terminie wskazanym w upoważnieniu. O każdym przypadku niezakończenia kontroli w tym terminie, kontrolujący ma obowiązek zawiadomić na piśmie kontrolowanego, podając przyczyny przedłużenia terminu zakończenia kontroli i wskazując nowy termin jej zakończenia (art. 284b o.p.).

Dokumenty dotyczące czynności kontrolnych dokonanych po upływie tego terminu nie stanowią dowodu w postępowaniu podatkowym, chyba że został wskazany nowy termin zakończenia kontroli.

Kontrolę organu podatkowego kończy protokół

Kontrolę podatkową prowadzoną przez kontrolujący organ podatkowy kończy protokół, który powinien zawierać dane określone w art. 290 § 2 o.p.

Protokół powinien zawierać:

wskazanie kontrolowanego

wskazanie osób kontrolujących

określenie przedmiotu i zakresu kontroli

określenie miejsca i czasu przeprowadzenia kontroli

opis dokonanych ustaleń faktycznych

dokumentację dotyczącą przeprowadzonych dowodów

ocenę prawną sprawy będącej przedmiotem kontroli

pouczenie o prawie złożenia zastrzeżeń lub wyjaśnień oraz prawie złożenia korekty deklaracji

pouczenie o obowiązku zawiadomienia organu podatkowego przez kontrolowanego o każdej zmianie swojego adresu dokonanej w ciągu 6 miesięcy od dnia zakończenia kontroli podatkowej, jeżeli w toku kontroli podatkowej ujawniono nieprawidłowości, oraz skutkach niedopełnienia tego obowiązku

Protokół jest sporządzany w dwóch egzemplarzach. Jeden egzemplarz kontrolujący doręcza kontrolowanemu, z wyłączeniem załączonych do protokołu kontroli fotokopii, odpisów i wydruków z akt, ksiąg oraz innych, dokumentów udostępnionych przez kontrolowanego, które zostały zwrócone przez kontrolującego, czyniąc o tym wzmiankę w protokole.

W przypadku stwierdzenia w toku kontroli, że organ przeprowadzający kontrolę był niewłaściwy miejscowo w momencie wszczęcia kontroli, kontrolujący sporządza protokół z czynności kontrolnych. Czynności podjęte we wszczętej kontroli podatkowej pozostają w mocy. Protokół taki sporządza się w 3 egzemplarzach, przy czym jeden egzemplarz protokołu kontrolujący doręcza kontrolowanemu, a drugi przekazuje organowi podatkowemu właściwemu w sprawie (art. 290b o.p.).

Gdy kontrolujący nie zgadza się z ustaleniami zawartymi w protokole kontroli, ma prawo w terminie 14 dni od dnia jego doręczenia przedstawić zastrzeżenia i wyjaśnienia, wskazując jednocześnie odpowiednie środki dowodowe (art. 291 § 1 o.p.). Jeśli jednak nie złoży zastrzeżeń i wyjaśnień w tym terminie, będzie to oznaczało, że nie kwestionuje ustaleń kontroli. Kontrola zostaje zakończona w dniu doręczenia protokołu kontroli.

Od 1 marca 2017 r. obowiązują przepisy dotyczące uzgodnienia z obcymi władzami w sprawie kontroli podatkowych jednoczesnych.

Zgodnie z art. 291a o.p., Szef Krajowej Administracji Skarbowej:

• może uzgadniać z obcymi władzami przeprowadzenie kontroli jednoczesnych;

• występując do obcej władzy o przeprowadzenie kontroli jednoczesnej, podaje uzasadnienie wszczęcia takiej kontroli oraz czas jej przeprowadzenia.

W przypadku gdy obca władza wystąpiła o przeprowadzenie kontroli jednoczesnej, Szef Krajowej Administracji Skarbowej potwierdza przystąpienie do kontroli albo odmawia przeprowadzenia kontroli, uzasadniając przyczynę odmowy.

Jak potraktować przepisy o swobodzie działalności gospodarczej?

Zgodnie z przepisami art. 77 ust. 1 ustawy z 2.07.2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej – dalej u.s.d.g., zasadą jest, że kontrola działalności gospodarczej przedsiębiorców przeprowadzana jest na zasadach określonych w tej ustawie, chyba że zasady i tryb kontroli wynikają z bezpośrednio stosowanych przepisów powszechnie obowiązującego prawa wspólnotowego albo z ratyfikowanych umów międzynarodowych. Natomiast w zakresie nieuregulowanym w przepisach u.s.d.g. dotyczących kontroli należy stosować przepisy ustaw szczególnych, czyli m.in. o.p.

Uwaga!

Zgodnie z art. 77 ust. 1a u.s.d.g. w brzmieniu obowiązującym od 1 marca 2017 r. przepisów rozdziału V u.s.d.g. dotyczącej kontroli gospodarczej przedsiębiorcy nie stosuje się do:

• kontroli przedsiębiorcy w zakresie przestrzegania warunków bezpieczeństwa jądrowego i ochrony radiologicznej;

• kontroli celno-skarbowej prowadzonej w trybie odpowiednio określonym w dziale V rozdziale 1 ustawy z 16.11.2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej.

Jaka więc będzie wzajemna relacja między tymi ustawami? Czy regulacje te mogą się wykluczać?

W odniesieniu do przepisów o.p. wątpliwości mogą powstać w przypadku rozumienia pojęć terminów „kontrola podatkowa” i „postępowanie podatkowe”. Warto na to zwrócić uwagę, ponieważ w praktyce możemy spotkać się z tego typu problemem. Otóż, w orzecznictwie odnajdziemy jednoznaczne stwierdzenie, że zasady, a przede wszystkim ograniczenia, w kontrolowaniu przedsiębiorców określone w przepisach u.s.d.g. nie mogą być przenoszone na postępowanie podatkowe. Dotyczą one bowiem kontroli, a zatem mogą odnosić się jedynie do kontroli podatkowej, a nie postępowania podatkowego.

(...)