Wskazana regulacja wynika z art. 22 ust. 6b ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych – dalej u.p.d.o.f. - i znajduje zastosowanie zarówno do podatników prowadzących PKPiR metodą uproszczoną, jak też do podatników prowadzących księgę metodą memoriałową.

 

 

Regulacja ta, nawiązuje do koncepcji poniesienia kosztu jako bycia obciążonym kosztem. W tym kontekście pojęcia poniesienia kosztu nie można utożsamiać z dokonaniem wydatku pokrywającego koszt. Innymi słowy, faktyczna data uregulowania zobowiązania nie ma tu żadnego znaczenia.

W każdym przypadku, gdy celem ustawodawcy jest uzależnienie zaliczenia wydatku do kosztów podatkowych od daty faktycznego uregulowania zobowiązania, bądź od daty terminowej zapłaty ustawodawca czyni to w sposób wyraźny. Przykładem są tu regulacje art. 23 ust. 1 pkt 7, 32, 55 i 55a u.p.d.o.f. czy art. 24c u.p.d.o.f.

Od tej ogólnej zasady istnieją pewne, ściśle określone przepisami odstępstwa. Mowa o nich w art. 22 ust. 5e, 6ba, 6bb i 7b u.p.d.o.f.

Pierwszy z wyjątków dotyczy kosztów zaniechanych inwestycji. Są one potrącalne w dacie zbycia inwestycji lub ich likwidacji. Na co trzeba zwrócić uwagę to, to, że cytowana regulacja reguluje jedynie, w którym momencie koszty zaniechanych inwestycji są potrącalne. Na podstawie powołanego przepisu nie można wysuwać wniosku, że koszty zaniechanych inwestycji stanowią podatkowe koszty uzyskania przychodu. O tym, czy koszty takie mogą obniżać przychód czy nie, będą przesądzały okoliczności faktyczne w kontekście art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f.

Kolejny z wyjątków wymieniony jest w art. 22 ust. 6ba u.p.d.o.f. i dotyczy ewidencjonowania wynagrodzeń pracowniczych. Zgodnie z przepisami należności z tytułów: stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej, spółdzielczego stosunku pracy, a także z tytułu członkostwa w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną oraz zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakład pracy stanowią koszty uzyskania przychodów w miesiącu, za który są należne, pod warunkiem, że zostały wypłacone lub postawione do dyspozycji w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony.

Jeżeli wynagrodzenie nie zostanie wypłacone w terminie, wówczas jego koszt należy zaewidencjonować zgodnie z regulacjami art. 23 ust. 1 pkt 55 u.p.d.o.f., tj. dopiero w dacie faktycznej wypłaty lub postawionych wypłat do dyspozycji pracownika. Wynagrodzenia, zarówno te wypłacone w gotówce, jak i w naturze księguje się w kwocie brutto.

W sytuacji, gdy wynagrodzenie jest wypłacane w kasie wpisu do księgi dokonuje się na podstawie listy płac lub innych dowodów, na których pracownik potwierdza własnym podpisem kwoty otrzymanych wynagrodzeń w gotówce i w naturze. Jeżeli wynagrodzenie nie jest wypłacane w kasie, wpisu do kolumny 12 PKPiR dokonuje się na podstawie innych dowodów, np. dowodu potwierdzającego przekazanie wynagrodzenia na rachunek pracownika.

Niewypłacone, niedokonane lub niepozostawione do dyspozycji wypłaty nie mogą stanowić podatkowego kosztu uzyskania przychodu.

 

 

Wydatki na wynagrodzenia z innych tytułów, w tym przede wszystkim z umów cywilnoprawnych (zlecenie i o dzieło) stanowią podatkowe koszty uzyskania przychodów w momencie faktycznego wynagrodzenia bądź pozostawienia go do dyspozycji zleceniobiorcy czy biorącego dzieło. Składki od tego rodzaju wynagrodzeń ujmuje się jako koszt podatkowy w dacie faktycznej zapłaty.

Podobnie jak wynagrodzenia, na odmiennych zasadach, ujmuje się w PKPiR narzuty na wynagrodzenia, czyli składki na ubezpieczenia społeczne w części finansowanej przez płatnika (składka emerytalna, rentowa oraz składka na ubezpieczenie wypadkowe), składki na Fundusz Pracy oraz Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych. Wskazane wydatki podlegają ewidencjonowaniu w kolumnie 13 PKPiR „Pozostałe wydatki". Regulacje art. 22 ust. 6bb u.p.d.o.f. stanowią, że składki z tytułu należności, o których mowa w ust. 6ba, określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w części finansowanej przez płatnika składek, składki na FP oraz FGŚP, z zastrzeżeniem art. 23 ust. 1 pkt 37 u.p.d.o.f., stanowią koszty uzyskania przychodów w miesiącu, za który należności te są należne, pod warunkiem że składki zostaną opłacone:

1) z tytułu należności wypłacanych lub postawionych do dyspozycji w miesiącu, za który są należne - w terminie wynikającym z odrębnych przepisów,

2) z tytułu należności wypłacanych lub postawionych do dyspozycji w miesiącu następnym, w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony - nie później niż do 15 dnia tego miesiąca.

 

Nieopłacone do Zakładu Ubezpieczeń Społecznych składki na ubezpieczenia społeczne w części finansowanej przez płatnika składek, Fundusz Pracy i Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych nie stanowią podatkowych kosztów uzyskania przychodu. Powyższe wynika z art. 23 ust. 1 pkt 55a i ust. 3d u.p.d.o.f.