Różne stawki podatku

Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z 6.12.2013 r., ITPP1/443-852/13/MS, w sytuacji podatnika, który w ramach prowadzonej działalności gospodarczej świadczy usługi gastronomiczne i cateringowe, dokonując wraz z tymi usługami sprzedaży kawy, herbaty (wraz z dodatkami), napojów bezalkoholowych gazowanych oraz wody mineralnej, uznał, że nie jest możliwe połączenie poszczególnych usług czy towarów w celu traktowania takiego świadczenia jako jednolitej transakcji, opodatkowanej preferencyjną 8% stawką podatku VAT. Mamy bowiem do czynienia z usługą związaną z wyżywieniem (usługę cateringową, gastronomiczną) opodatkowaną 8% stawką podatku, z której wyłączona zostały napoje, przy przygotowywaniu których jest wykorzystywany napar z kawy lub herbaty, niezależnie od udziału procentowego tego naparu w przygotowywanym napoju, napoje bezalkoholowe gazowane oraz woda mineralna, które podlega opodatkowaniu stawką 23%.

Organ podatkowy potwierdził, że świadczenie usługi gastronomicznej może być opodatkowane 8% stawką podatku VAT, ale w tej części, która nie koresponduje ze sprzedażą (w ramach usługi związanej z wyżywieniem) towarów wymienionych w poz. 7 załącznika do r.s.o. Potwierdził też, że świadcząc w ramach prowadzonej działalności usługi cateringowe i gastronomiczne, w ramach których podatnik dokonuje sprzedaży kawy, herbaty (wraz z dodatkami), napojów bezalkoholowych gazowanych oraz wody mineralnej, należy stosować dwie stawki podatku VAT w wysokości: 8% i 23% (tj. preferencyjną stawkę 8% dla usług związanych z wyżywieniem oraz 23% dla sprzedaży usługi, w ramach której następuje dostawa towarów wymienionych w poz. 7 załącznika do r.s.o.).

Odmiennego zdania był Minister Finansów, który w interpretacji indywidualnej z 9.01.2015 r., PT8/033/98/608/PBD/14/, odnosząc się do kwestii możliwości wyodrębniania z usługi restauracyjnej (w nomenklaturze przepisów o podatku od towarów i usług usługa ta mieści się w usłudze związanej z wyżywieniem) dostawy towarów i w zależności od produktów, które są przedmiotem tego świadczenia opodatkowania takiej usługi dwoma stawkami podatku VAT zauważył, że uznanie świadczenia za kompleksową (jednolitą) usługę restauracyjną (związaną z wyżywieniem) nie pozwala na opodatkowanie jej odrębnymi stawkami podatku VAT. Działanie polegające na wyodrębnianiu z kompleksowej usługi restauracyjnej (usługi związanej z wyżywieniem) stricte usługi i dostawy towaru w ocenie Ministra Finansów stałoby w sprzeczności z konstrukcją i ideą takiego właśnie świadczenia kompleksowego jako świadczenia jednorodnego. Jeżeli traktuje się kilka świadczeń za świadczenie kompleksowe właśnie dlatego, że rozdzielenie ich miałoby charakter sztuczny i nieracjonalny gospodarczo, to tym samym dzielenie takiego kompleksowego świadczenia na usługę i dostawę towaru, a dodatkowo opodatkowanie ich różnymi stawkami podatku VAT należy uznać za działanie sztuczne i niecelowe ekonomicznie.

Minister Finansów zauważył też, że orzecznictwo TSUE dotyczące problematyki opodatkowania świadczeń złożonych, zawiera wnioski o charakterze bardzo ogólnym. Z jednej strony wskazuje się na wynikającą z tego orzecznictwa zasadę, że opodatkowaniu VAT według określonej stawki podlega sprzedaż ze wszystkimi elementami składającymi się na kompleksowy jej zakres (por. wyroki w sprawach: C-231/94, C-349/96, C-34/99, C-41/04, C-111/05, C-425/06). Z drugiej strony zaś w wyroku w sprawie C-251/05, Talacre Beach Caravan Sales Ltd TSUE uznał, że okoliczność, iż „określone towary stanowią przedmiot jednej dostawy, która z jednej strony obejmuje towar główny objęty przez ustawodawstwo danego państwa członkowskiego zwolnieniem dającym prawo do zwrotu zapłaconego podatku w rozumieniu art. 28 ust. 2 lit. a) VI Dyrektywy Rady 77/388/EWG z 17.05.1977 r. (...) oraz z drugiej strony towary wyłączone przez to ustawodawstwo z zakresu zastosowania takiego zwolnienia, nie stoi na przeszkodzie temu, aby dane państwo członkowskie pobierało podatek VAT od dostawy towarów wyłączonych według stawki zwykłej”. W wyroku tym ETS położył akcent na prymat ochrony zasady nierozszerzania zwolnienia podatkowego nad traktowaniem kilku dostaw jako świadczenia złożonego, opodatkowanego wedle zasad dotyczących świadczenia głównego. Z tych uwag o charakterze uniwersalnym, wynika konieczność każdorazowego analizowania stanu faktycznego przez sądy krajowe.

Ponadto, Minister Finansów zauważył, że praktykowane rozdzielenie usługi restauracyjnej ma charakter sztuczny (z punktu widzenia przeciętnego konsumenta).

Minister Finansów wyjaśnił również, że na podstawie § 3 ust. 1 pkt 1 r.s.o. stawka podatku dla towarów i usług wymienionych w załączniku do r.s.o. wynosi 8%. W poz. 7 tego załącznika wymieniono usługi związane z wyżywieniem (PKWiU ex 56). Minister Finansów podkreślić, że z brzmienia tej pozycji wynika, że stawka obniżona nie ma jednak zastosowania do usług związanych z wyżywieniem, w ramach których następuje sprzedaż:

Z treści poz. 7 załącznika do r.s.o. wynika, że wyłączona z opodatkowania obniżoną stawką podatku w wysokości 8% (a co za tym idzie objęta stawką podstawową) jest sprzedaż (przez którą rozumiane tu będzie całe świadczenie złożone obejmujące także dostawę produktu do spożycia na miejscu, wraz z wykonaniem czynności dodatkowych) dotycząca produktów wymienionych w pkt 1-6 tej pozycji.

Zatem świadczenie będące czynnością (usługą) złożoną, obejmujące wydanie produktu do spożycia na miejscu (w lokalu) wraz z wykonaniem czynności dodatkowych, stanowiące czynność złożoną, kwalifikowane jako usługa związana z wyżywieniem (PKWiU 56), w zakresie produktów spożywczych wymienionych w pkt 1-6 poz. 7 załącznika do r.s.o., objęta jest w całości stawką podstawową (nie ma podstaw do zastosowania dwóch stawek do tego świadczenia).

Zdaniem Ministra Finansów jego interpretacja znajduje potwierdzenie w wynikającej z orzecznictwa TSUE zasadzie wąskiej interpretacji przepisów przewidujących wyjątki od stosowania stawki podstawowej (por. pkt 84 wyroku z 10.03.2011 r. w sprawach połączonych C-497/09, C-499/09, C-501/09 i C-502/09).

Minister Finansów wskazał, że zgodnie z art. 6 ust. 1 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) Nr 282/2011 z 15.03.2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, usługi restauracyjne i cateringowe oznaczają usługi polegające na dostarczaniu gotowej lub niegotowej żywności lub napojów albo żywności i napojów, przeznaczonych do spożycia przez ludzi, wraz z odpowiednimi usługami wspomagającymi pozwalającymi na ich natychmiastowe spożycie. Dostarczanie żywności lub napojów albo żywności i napojów stanowi jedynie element większej całości, w której muszą przeważać usługi. Usługi restauracyjne polegają na świadczeniu takich usług w lokalu należącym do usługodawcy, podczas gdy usługi cateringowe polegają na świadczeniu takich usług poza lokalem usługodawcy.

Zdaniem Ministra Finansów oznacza to, że przez usługę restauracyjną rozumiane jest dostarczenie towarów spożywczych wraz z odpowiednimi usługami wspomagającymi.

Zatem nie jest właściwe twierdzenie, iż przepisy u.p.t.u. i r.s.o. jednoznacznie wskazują, że usługa restauracyjna (związana z wyżywieniem) może być opodatkowana dwoma różnymi stawkami VAT; podstawową i obniżoną.

Zdaniem Ministra Finansów, usługa restauracyjna (związana z wyżywieniem) jako usługa jednorodna podlega jednolitemu opodatkowaniu co skutkuje brakiem możliwości zastosowania do niej odmiennych (różnych) stawek podatku VAT.

Zatem usługa restauracyjna (związana z wyżywieniem), obejmująca dostawę produktu, co do zasady w całości podlega opodatkowaniu 8% stawką podatku VAT, zgodnie z § 3 ust. 1 pkt 1r.s.o. Natomiast w sytuacji, gdy usługa ta obejmuje dostawę produktu żywnościowego lub napoju wymienionego w pozycji 7 załącznika do r.s.o. w całości jest opodatkowana stawką podstawową 23%.

Podobnie stanowisko Minister Finansów zajął w interpretacji indywidualnej z 7.01.2015 r., PT8/033/160/942/TKE/14, oraz z 19.12.2014 r., PT8/033/60/401/WCH/14/RD118732.

Voucher na usługi gastronomiczne

W interpretacji indywidualnej z 5.12.2013 r., IPPP3/443-878/13-2/JK, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie potwierdził, że przekazanie za wynagrodzeniem vouchera (uprawniającego do skorzystania z usług gastronomicznych podatnika) dla międzynarodowych przewoźników lotniczych nie stanowi czynności podlegającej opodatkowaniu VAT (świadczenia usług). Bowiem kwoty otrzymywane od międzynarodowych przewoźników lotniczych za wydanie vouchera nie stanowią wynagrodzenia za świadczenie podlegające opodatkowaniu VAT polegające na przekazaniu vouchera za wynagrodzeniem. Kwoty te nie są bowiem związane z żadnym konkretnym świadczeniem (mogą zostać wykorzystane na uzyskanie różnych usług gastronomicznych oferowanych przez podatnika).

Takie stanowisko ma swoje uzasadnienie zarówno w orzecznictwie TSUE, m.in. w sprawie C-419/02 (BUPA Hospitals), a także w ugruntowanej praktyce polskich organów podatkowych, m.in. w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 23.04.2012 r., ITPP1/443-106/12/TS.

Usługi gastronomiczne gotowe do spożycia - „na miejscu” i „na wynos”

W interpretacji ogólnej z 24.06.2016 r., PT1.050.3.2016.156, Minister Finansów odniósł się do kwestii stosowania właściwej stawki VAT dla sprzedaży posiłków i dań przez placówki gastronomiczne w kontekście kwalifikowania tej sprzedaży jako dostawy towarów lub świadczenia usług w rozumieniu art. 7 i 8 u.p.t.u.

Minister Finansów zauważył, że u.p.t.u. dla potrzeb określenia właściwej stawki VAT w określonych sytuacjach odwołuje się do klasyfikacji statystycznych. Zgodnie z art. 5a u.p.t.u. towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5 u.p.t.u., wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Z kolei Dyrektywa VAT zezwala na stosowanie stawki obniżonej względem posiłków i dań zarówno, gdy czynności, których są one przedmiotem, są kwalifikowane jako dostawa towarów, jak i świadczenie usług. Tym samym niezależnie od kwalifikacji danej czynności jako dostawy towarów lub świadczenia usług przesądzający dla potrzeb stosowania właściwej stawki VAT jest - w przypadku, gdy przepisy regulujące zakres stosowania stawek VAT odwołują się do klasyfikacji statystycznych - sposób sklasyfikowania danego towaru lub usługi.

Mając na uwadze, że zarówno w poz. 7 załącznika do r.s.o., jak i w poz. 28 załącznika nr 10 do u.p.t.u. powołano symbole klasyfikacji statystycznej, zdaniem Ministra Finansów, należy zauważyć, że określenie zakresu towarów i usług objętego tymi pozycjami powinno odbywać się przy zastosowaniu PKWiU. Minister Finansów zauważył też, że zgodnie z pkt 5.1.5 zasad metodycznych PKWiU, każdy produkt (wyrób, usługa), powinien być zaliczony wyłącznie do jednego rodzaju działalności gospodarczej, określonego w Polskiej Klasyfikacji Działalności (PKD) - dalej „PKD 2007” wprowadzonej rozporządzeniem Rady Ministrów z 24.12.2007 r.

Biorąc pod uwagę, że:

Minister Finansów zauważył, że dla określenia prawidłowej stawki VAT dla sprzedaży posiłków i dań przez placówki gastronomiczne, należy dokonać prawidłowego zaklasyfikowania tej czynności weduug PKWiU. Dla uznania czy dana czynność będzie zaliczona do klasy PKWiU 10.85 „Gotowe posiłki i dania”, czy do działu PKWiU 56 „Usługi związane z wyżywieniem” istotne jest, w ocenie Ministra Finansów, czy oferowane produkty są w pełni przyrządzone i serwowane jako posiłek gotowy do bezpośredniego spożycia, czy też nie są przeznaczone do bezpośredniej konsumpcji - np. są zamrożone lub pakowane próżniowo i etykietowane z przeznaczeniem na sprzedaż.

Zdaniem Ministra Finansów fakt oferowania tych produktów osobno bądź w zestawach (np. kanapka mięsna, frytki razem z napojem, czy też tortilla, pieczone ziemniaki razem z napojem), nie ma wpływu na sposób zaklasyfikowania. Dla dokonania prawidłowej klasyfikacji wg PKWiU nie mają wpływu również czynniki takie jak to, czy:

Na tej podstawie Minister Finansów stwierdził, że posiłki sprzedawane przez różnego rodzaju placówki gastronomiczne, które są przeznaczone do bezpośredniej konsumpcji, nie mogą korzystać z 5% stawki VAT na podstawie art. 41 ust. 2a u.p.t.u., w związku z poz. 28 załącznika nr 10 do u.p.t.u., ponieważ nie są klasyfikowane w grupowaniu PKWiU 10.85.1.

Minister Finansów uznał, że produkty takie, co do zasady, są opodatkowane 8% stawką VAT na podstawie § 3 ust. 1 pkt 1 r.s.o., w związku z poz. 7 załącznika do r.s.o., z zastrzeżeniem wyjątków wskazanych w tej pozycji załącznika, do których ma zastosowanie podstawowa 23% stawka VAT.

W ocenie Ministra Finansów na sposób opodatkowania tych produktów (wysokość stawki podatku) nie ma zatem wpływu to, czy w świetle orzecznictwa TSUE ich sprzedaż na terytorium kraju będzie traktowana jako świadczenie usług, czy też jako dostawa towarów. Wynika to z faktu, że ustawodawca przy wyznaczaniu zakresu stosowania obniżonej stawki posłużył się klasyfikacją statystyczną.

Minister Finansów podkreślić jednocześnie, że zatytułowanie w załączniku do r.s.o. grupy towarów/usług objętych stawką obniżoną jako: „III Usługi” nie oznacza, że ze stawki obniżonej nie może korzystać sprzedaż posiłków i dań klasyfikowanych na gruncie orzecznictwa TSUE jako dostawa towarów. Zatytułowanie tej grupy w ten sposób stanowi konsekwencję wyznaczenia zakresu stosowania obniżonej stawki przy zastosowaniu klasyfikacji statystycznej - PKWiU i objęcia stawką obniżoną czynności uznanych przez tę klasyfikację za usługi (poz. 7-12 załącznikado r.s.o.) oraz ujęcia w tym załączniku usług w rozumieniu orzecznictwa TSUE (poz. 13-14 załącznika do r.s.o.).