Nabywcy są podatnikami VAT z tytułu świadczenia usług najczęściej w przypadkach, gdy są one świadczone przez zagranicznych usługodawców (jest to tzw. import usług – zob. art. 2 pkt 9 w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.t.u.). Do końca 2016 r. z tytułu zakupu od krajowych usługodawców nabywcy mogli być podatnikami tylko w przypadku zakupu usług w zakresie przenoszenia uprawnień do emisji gazów cieplarnianych (zob. art. 17 ust. 1 pkt 8 u.p.t.u. w brzmieniu obowiązującym od 1.01.2016 r.).

Wskazana na wstępie ustawa rozszerzyła zakres mechanizmu odwrotnego obciążenia w transakcjach krajowych na usługi stanowiące roboty budowlane (klasyfikowane na gruncie stosowanego do celów podatkowych PKWiU z 2008 r. w grupowaniach 41-43). Jak czytamy w uzasadnieniu projektu tej ustawy, „powodem, dla którego rozwiązanie takie jest wprowadzane do przepisów u.p.t.u., są nieprawidłowości zaobserwowane na tym rynku, w szczególności problem oszustw w zakresie podatku VAT (w tym również przy użyciu faktur, które nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji)”.

Podatnikami z tytułu świadczenia robót budowlanych są nabywcy, jeżeli łącznie są spełnione cztery warunki, tj.:

 

1) świadczona usługa należy do robót budowlanych wymienionych w poz. 2-48 projektowanego załącznika nr 14 do u.p.t.u.,

 

2) usługodawcą jest podatnik, który nie korzysta z tzw. zwolnienia podmiotowego,

 

3) usługobiorcą jest podatnik zarejestrowany jako podatnik VAT czynny,

 

4) usługodawca świadczy usługę jako podwykonawca (zob. dodany z dniem 1 stycznia 2017 r. art. 17 ust. 1h u.p.t.u.).

 

Załącznik nr 14 do u.p.t.u. ma 48 pozycji, z czego 47 to roboty budowlane (dodatkowo wymienia on usługi w zakresie przenoszenia uprawnień do emisji gazów cieplarnianych, które mechanizmem odwrotnego obciążenia objęte były – o czym już była mowa – również do końca 2016 r.). W załączniku w tym wymienione są wszystkie roboty budowlane klasyfikowane na gruncie stosowanego do celów podatkowych PKWiU z 2008 r. w grupowaniach 41-43 (nie ma zatem usługi klasyfikowanych na gruncie PKWiU z 2008 r. jako roboty budowlane, które nie są objęte mechanizmem odwrotnego obciążenia).

 

 

Mechanizm odwrotnego obciążenia ma zastosowanie wyłącznie w przypadku usług stanowiących roboty budowlane świadczonych przez podatników, którzy nie korzystają z tzw. zwolnienia podmiotowego, tj. ze zwolnienia od VAT na podstawie art. 113 ust. 1 lub 9 u.p.t.u. (zwolnienie to obejmuje sprzedaż dokonywaną przez podatników, u których wartość sprzedaży nie przekroczyła łącznie w poprzednim roku podatkowym kwoty 200.000 zł ¹ oraz sprzedaż dokonywaną przez podatnika rozpoczynającego w trakcie roku podatkowego wykonywanie czynności podlegających opodatkowaniu, jeżeli przewidywana przez niego wartość sprzedaży nie przekracza, w proporcji do okresu prowadzonej działalności gospodarczej w roku podatkowym, 200.000 zł). A zatem nabywcy takich usług od podatników korzystających z takiego zwolnienia nie mają być obowiązani do rozliczania VAT.

 

Co więcej, mechanizm odwrotnego obciążenia ma zastosowanie wyłącznie, jeżeli usługę stanowiącą robotę budowlaną usługodawca świadczy jako podwykonawca. W przypadku usług stanowiących roboty budowlane, które usługodawca świadczy jako główny wykonawca, nadal obowiązują zasady ogólne.

Z przepisów nie wynika przy tym jak należy rozumieć działanie w charakterze podwykonawcy. Według mnie uznać należy, że sytuacja taka ma miejsce, jeżeli efekt usług stanowiących roboty budowlane świadczonych przez usługobiorcę stanowi część lub całość robót budowlanych świadczonych przez innego podatnika.

 

 

Dodać przy tym należy, że z punktu widzenia stosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia nie jest konieczne, aby nabywcą usług stanowiących roboty budowlane był główny wykonawca robót budowlanych. Mechanizm odwrotnego obciążenia może mieć zastosowanie również w przypadkach, gdy usługi stanowiące roboty budowlane świadczone są na rzecz podwykonawców przez dalszych podwykonawców.

Podobne stanowisko zajęło Ministerstwo Finansów w stanowiącym odpowiedź na interpelację poselską piśmie z dnia 1.03.2017 r. (PT10.054.3.2017.TXZ.97E). W piśmie tym czytamy, że "jeżeli usługa budowlana jest świadczona bezpośrednio na rzecz zleceniodawcy, np. generalny wykonawca inwestycji świadczy usługi na rzecz inwestora, wówczas takie usługi są świadczone na zasadach ogólnych i mechanizm odwróconego obciążenia nie ma w tym przypadku zastosowania. Natomiast przy dalszych "podzleceniach" usług przez generalnego wykonawcę należy przyjąć podejście, zgodnie z którym każdy podatnik świadczący usługi budowlane na rzecz głównego wykonawcy w ramach prowadzonej inwestycji, jest już podwykonawcą i usługi te powinny być opodatkowane zgodnie z mechanizmem odwróconego obciążenia. Każde zlecenie usług budowlanych kolejnym podatnikom w takim szeregu zleceń będzie również uznane za podwykonawstwo w stosunku do usługi głównej, świadczonej przez generalnego wykonawcę na rzecz inwestora. Omawiana zasada ma zastosowanie również w przypadku tzw. ‘refakturowania".

 

Mechanizm odwrotnego obciążenia ma zastosowanie wyłącznie w przypadku usług stanowiących roboty budowlane nabywanych przez podmioty zarejestrowane jako podatnicy VAT czynni. Warunek ten powoduje, że mechanizm odwrotnego obciążenia w budownictwie nie ma zastosowania, jeżeli nabywcą jest:

 

1) podmiot niebędący podatnikiem (w szczególności osoba prywatna),

 

2) podatnik niezarejestrowany,

 

3) podatnik zarejestrowany jako podatnik VAT zwolniony.

 

 

 

 

(...)